齐精智：地方政府对民营企业税费优惠政策的10律风险
政府招商引资中对民营企业优惠政策包括税收优惠、土地出让金返还、政府奖励、政府补贴等。地方政府所做出的承诺系“先征后返”，返还的款项以财政补贴或奖励形式发放，金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算的，其在性质上属于变相的减、免、退税款，历来为国务院所明令禁止，也会导致其行为的有效性存在瑕疵
地方政府承诺财政奖励，如果地方政府所做出的承诺系财政奖励，且奖励金额与投资经营的数据指标进行挂钩的，则不属于变相减免税。例如，地方政府通常会按照投资项目的投资资本金、产值金额、就业数据等各项经营数据指标为基础，按照一定的计算方法计算财政奖励金向投资方或被投资企业支付，各项奖励金并不与被投资企业缴纳税款的金额相挂钩，应当认定此种行为并不违反税收法定规则。
地方政府在作出的税收优惠行政允诺行为中直接承诺减、免、退税款的，且所承诺减、免、退税款没有法律、行政法规、国务院、财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据的，则地方政府的行为明显属违反税收征管法第三条的规定，其有效性存在明显瑕疵。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
裁判要旨：本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2000年1月16日，国务院发布的国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（以下简称2号通知）头部条规定：各地区自行制定的税收先征后返政策，从2000年1月起一律停止执行。第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。根据以上规定，税收减免、返还等优惠政策必须由法律、行政法规作出明确规定，或者由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请并得到国务院批准后才能实施。本案中，并无证据证明案涉协议中规定的税收返还优惠政策具备相关法律、法规依据或者得到了有权机关的合法授权。据此，原、被告双方于2003年4月18日签订的协议中有关税收先征后返的约定违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，属于擅自作出的退税的决定，违反了法律的禁止性规定，亦属于2号通知中规定的扰乱税收秩序和违背统一税政、集中税权原则的行为，应属无效条款，被告无返还税款之义务。此外，国发[2015]25号文件虽规定了优惠政策继续履行，但本院认为该优惠政策不得违反法律、行政法规的规定，对于上述税收先征后返的政策或约定应不予支持。
案件来源：安徽省合肥市中级人民法院行 政 判 决 书(2017)皖01行初275号。
裁判要旨：2005年，周口市政府想要修建两条马路，但由于财政资金困难，于是向置业公司提议由其先行垫资修复。2006年10月，周口市政府第61次常务会议作出决定，由置业公司负责大闸路南段工程的投资，其投资从应交税款中逐步予以偿还，并形成了会议纪要。随后，置业公司与市城市公用事业局签订了投资协议；路修好后，市审计局确认置业公司垫付的投资款共计2493万元。之后，置业公司向周口市地税局提出应落实和履行会议纪要的决定内容，以置业公司的应纳税款抵扣其垫付的投资款，但周口市地税局迟迟没有作出明确答复。
（1）周口市人民政府欠置业公司修路垫资款客观存在，但是欠款和税收是两个不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵销。（2）周口市人民政府会议纪要明确确定对政府所欠置业公司修路垫资款从置业公司所缴税款中逐步偿还，不存在欠款和税款相互抵销的意思表示。（3）汇林公司对2008年度营业税进行了零申报，但公诉机关提供的证据证明，2008年其存在销售行为，依法应予纳税。
案件来源：周口汇林置业有限公司及范某犯行贿罪、逃税罪，2014年8月8日由河南省高级人民法院作出二审判决。
企业在与地方政府进行税收谈判、财政支持项目申请的过程中，往往涉及到财政返还、税收减免、财政扶持款等的税务处理问题。尤其是在招商引资、实行项目规划的过程中，政府经常与企业达成各种协议，通过财政或税收方面的优惠，吸引投资者和优质的企业在当地投资。
2011年《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对财政补贴有关的收入的所得税处理进行了进一步的明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。凡是符合这三个条件的，其收入按照“其他应付款”进行记账，但其他财政性资金仍按照“补贴收入”进行处理，应作为当期损益计入营业外收入科目并缴纳企业所得税。
除会计处理上的审慎外，企业在与政府进行财政支持或税收优惠的协商过程中，还应注意相关返还、拨付等形式是否合法，同时尽量取得正式的政府批文，签订正式的政府合同，以避免税务风险的发生。
裁判要旨：企业与开发区管委会签订的案涉招商引资合同约定投资项目投产后20年内所得税地方留成部分先交后返，投资项目建设过程中的基础设施配套费等所有行政事业性收费全部免交等优惠政策，属于政府行使行政权的范畴，并非民事权利义务的范畴。基于该合同所诉争的纠纷不属于平等民事主体之间具有民事权利义务内容的纠纷，不属于民事案件受理范围。
案件来源：山东省烟台市中级人民法院作出（2013）烟商初字第175号民事裁定：驳回原告青岛崂特啤酒有限公司对被告海阳经济开发管理委员会、海阳市人民政府、青岛贝尔特生物科技有限公司的起诉。青岛崂特啤酒有限公司不服，向山东省高级人民法院提起上诉。山东省高级人民法院于2015年7月2日作出(2015)鲁商终字第194号民事裁定：驳回上诉，维持原裁定。
裁判要旨：国务院《通知》中规定，对于合同中的优惠政策继续有效；对于已兑现的部分，不溯及既往。双方《合同书》中虽然明确为讯驰公司免交土地增值税和土地使用税，但在讯驰公司已经缴纳上述两项税费的情况下，其再要求返还该税费，不符合合同约定的免税条款，双方亦未签订其他先交后返的协议，亦与国务院的《通知》不符，因此讯驰公司要求返还已经缴纳的土地增值税以及土地使用税的上诉请求，本院不予支持。
双方合同明确约定所得税地方留成（营业税、教育附加费、所得税地方留成部分）用于返还讯驰公司，该约定是双方当事人的真实意思表示且并不违反法律、行政法规的强制性规定，该约定亦合法有效。
案件来源：潍坊讯驰置业发展有限公司、安丘市人民政府二审行政案 [(2017)鲁行终495号]
裁判要旨：①《行政诉讼法》第12条第1款第11项规定，法院受理公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议提起的诉讼。蕞高人民法院《关于适用行政诉讼法若干问题的解释》第11条第1款规定，行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于《行政诉讼法》第12条第1款第11项规定的行政协议。②本案中，从合同双方当事人之间地位关系看，本质为政府作出优惠政策，企业执行政府政策，双方之间非平等主体关系；双方签订招商引资协议目的系为实现行政管理目标。同时，管委会系区政府派驻产业基地行使管理行政事务职能的排除机构，不具有独立承担行政责任能力，其以自己名义所签入区协议应由区政府承担行政给付责任。管委会在协议履行过程中享有优益权，诉争款项虽名为租金及企业发展资金，实为新媒体管委会所作税收先征后返优惠政策，而普通商事主体不享有政策制定权力，故案涉入区协议性质上属行政协议而非民事合同。③《行政诉讼法》第60条规定，人民法院审理行政案件，不适用调解。但是，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以调解。调解应当遵循自愿、合法原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益。本案协议履行中，双方当事人均享有自由裁量权，故法院可依法对本案进行调解。
案件来源：北京四中院（2015）四中行初字第597号“某传媒公司与某区政府行政诉讼案”，见《北京海丰传媒文化有限公司诉北京市大兴区人民政府要求履行行政协议案招商引资协议的性质认定及其争议解决》（程琥），载《人民法院案例选案香浮动》（201609/103:221）。
裁判要旨：本案中，县政府虽无权作出免税决定，但本案房管局以政府给予的优惠政策作为引资条件在合同中予以肯定，并自愿承诺如不能落实，由其补偿，该承诺并不违法，依诚实信用原则，房管局应就优惠政策不能实现承担补偿责任。判决房管局补偿卡覅公司59万余元。
案件来源：青海海东中院（2005）东经初字第3号“某房产公司与某房管局开发补偿纠纷案”，见《青海双玖房地产有限公司诉民和回族土族自治县房地产管理局房地产开发补偿案》（仙艳荣），载《中国审判案例要览》（2006商事:70）。
裁判要旨：商务区开发公司与民建投资公司签订《协议书》，约定了商务区开发公司依约取得涉案土地规划设计条件及批复意见、积极协调青岛市国土部门按照约定条件和时间发布土地挂牌（或拍卖）公告的内容。同日，双方签订《补充协议》，明确约定商务区开发公司在民建投资公司缴纳完成全部土地出让金，并取得三地块土地使用权证且按协议约定开工后，依民建投资公司蕞终挂牌（拍卖）成交的楼面地价（即与青岛市国土资源和房屋管理局签订的《国有土地使用权出让合同》确定的成交楼面地价）与商务区开发公司上述承诺的三地块的楼面地价的差额部分，分别乘以各地块成交面积计算得出应返还的总土地出让金差额，由商务区开发公司按时、足额返还民建投资公司。民建投资公司与商务区开发公司在涉案地块土地使用权拍卖出让前以约定土地出让金返还的方式排除其他竞买者，违反了拍卖出让土地使用权应当遵循的公平公开原则。并且，双方约定的返还标的直接指向土地出让金，亦损害了国家利益，属于《中华人民共和国合同法》第五十二条第（二）项规定的情形。原审法院依法认定上述协议无效，并无不当。
案件来源：蕞高人民法院（2017）蕞高法民终359号青岛民建联合投资担保有限公司、青岛中央商务区开发建设有限公司侵权责任纠纷二审民事判决书。
裁判要旨：双方签订的《投资协议书》关于花卉公司缴纳土地出让金在扣除报批等相关费用之后，剩余部分返还给花卉公司作为农业项目建设款项的约定，系双方当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。
案件来源：清流县人民法院作出(2016)闽0423民初567号民事判决：一、确认清流县人民政府与花卉公司于2012年8月14日签订的《投资协议书》第五条头部项中关于土地出让金奖励条款无效。二、花卉公司于判决生效之日起三个月内返还清流县人民政府土地出让金1500万元。太极公司对上述款项承担连带责任。春舞枝花卉有限公司和福建太极房地产有限公司不服，提起上诉。福建省三明市中级人民法院于2017年9月28日作出(2017)闽04民终307号民事判决：一、撤销清流县人民法院(2016)闽0423民初567号民事判决；二、驳回清流县人民政府的诉讼请求。
综上，根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国预算法》的规定，能够制定减免退税规定的主体和形式只有两类，一个是全国人大及其常委会通过制定法律的形式制定，另一个是国务院通过法律授权制定的行政法规。
（作者系陕西明乐律师事务所高级合伙人，金融、合同、公司纠纷专业律师，来源：昆仑策网【作者来稿】）
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